Klimaatvoorzieningen in de fiscale jaarwinst: meer mogelijk dan je zou denken

31-07-2025

Onlangs is Annemiek Keulers, werkzaam op ons kantoor, afgestudeerd aan de Universiteit van Amsterdam als fiscaal jurist LL.M. Zij heeft in haar afstudeerscriptie de gevolgen van klimaatmaatregelen voor de fiscale winst in kaart gebracht. De lasten voor ondernemers leiden eerder en in meerdere mate tot fiscale aftrekposten. Het vormen van voorzieningen en afwaarderen naar lagere bedrijfswaarde van bijvoorbeeld gebouwen kan tot aanzienlijk lagere fiscale winst leiden. Dit alles kan binnen het huidige winstbegrip en zonder specifieke wetgeving. De verplichtingen om het klimaat niet te verslechteren en zelfs te herstellen zijn er nu al op basis van verdragen en de maatschappelijke zorgplicht. Jaarrekeningen en fiscale winst worden nog teveel opgesteld zonder de gevolgen van klimaatverandering actief in aanmerking te nemen. Accountants en fiscalisten moeten aan de bak.

Auteur: A.L. Keulers LL.M. fiscaal recht

Samenvatting
Ondernemingen worden door de voortschrijdende klimaatproblematiek steeds nadrukkelijker geconfronteerd met verplichtingen rondom verduurzaming, herstel en compensatie. Deze verplichtingen zijn nu al juridisch afdwingbaar en maatschappelijk verankerd. Toch worden klimaat-gerelateerde lasten in de fiscale praktijk niet altijd erkend door de Belastingdienst en de wetgever. Dit artikel betoogt, aan de hand van onder meer het Urgenda-arrest, Europeesrechtelijk verplichte publicatienormen en het goed koopmansgebruik, dat het fiscaal mogelijk en verdedigbaar is om voorzieningen te treffen voor klimaatmaatregelen en bedrijfsmiddelen af te waarderen naar lagere bedrijfswaarde, mits aan de gebruikelijke voorwaarden wordt voldaan, op basis van klimaatverplichtingen en de maatschappelijke zorgplicht van ondernemers. Ondernemers behoeven of zelfs mogen niet wachten op specifieke wettelijk uitwerking, zij moeten nu al aan de bak, en dat heeft gevolgen voor de (fiscale) balans en (fiscale) winst. Mogelijk moeten ook commerciële balansen actiever worden aangepast.

Inleiding
De klimaatverplichting voor ondernemingen is niet louter een moreel of politiek onderwerp. Civielrechtelijk is zij verankerd in art. 6:162 BW, en vormt zij een uitwerking van verdragen (zoals het EVRM) en internationale soft law, waaronder de UN Guiding Principles. De verplichting tot CO2-reductie en natuurherstel is een (juridische) realiteit en heeft ook fiscale gevolgen. De kernvraag: in welk belastingjaar zouden deze lasten in de jaarwinst tot uiting moeten komen, zijn het toekomstige lasten of zijn de lasten er nu al en wortelen zij in het verleden? Meer specifiek: kunnen ondernemingen voor deze lasten een voorziening vormen en kunnen, of moeten, bedrijfsmiddelen die bijvoorbeeld vervuilend zijn worden afgewaardeerd ook al kan er (wettelijk) niet (meer) op worden afgeschreven?

Juridische grondslagen voor klimaatlasten
Het Urgenda-arrest (HR 20 december 2019) bevestigt de rechtsplicht van de Staat tot klimaatmaatregelen op basis van art. 2 en 8 EVRM. Het arrest Milieudefensie t. Shell (Rb. Den Haag 2021, Hof 2024) trekt dit door naar bedrijven, met een invulling van de maatschappelijke zorgplicht uit art. 6:162 BW. Daarnaast verplicht de CSDDD grote ondernemingen tot het opstellen van klimaattransitieplannen en het nemen van gepaste herstelmaatregelen in de keten. Deze verplichtingen werken door naar kleinere ketenpartners, en maken dat de lasten dus nu al aan de orde zijn.

Lagere bedrijfswaarde bij eerdere klimaatveroudering
De gevolgen van klimaatverslechtering laten zich zien in de verminderde bruikbaarheid van bedrijfsmiddelen, die eerder dan hun geschatte levensduur zullen moeten worden vervangen of een mid-life update moeten hebben. Dat kun je zien aankomen, als dat zo is, dan mag je nu al afwaarderen. Is dat niet gebeurd, dan is de vraag of een update een investering is die bovenop de te hoge boekwaarde komt of dat de investering in feite nagekomen kosten zijn. In veel gevallen zal het saldo van afwaardering tezamen met investering in aanmerking moeten worden genomen. Netto geen verbetering dus, maar het op vereiste klimaatniveau terugbrengen, waardoor de kosten van update, "kosten" zijn, die ten laste van de jaarwinst komen. Vooral bij bedrijfsgebouwen, die aan afschrijvingsbeperkingen zijn onderworpen, kan een dergelijke uiting van waardeverlies interessant zijn. Voor de commerciële jaarrekening geldt dat de waardering van activa op lagere bedrijfswaarde bij klimaatveroudering mogelijk verplicht is of als toelichting bij de jaarrekening moet worden opgenomen, al was het maar in het kader van mogelijke ketenpartner-verplichtingen.

De voorziening: voorwaarden en toepassing De fiscale voorziening is onderworpen aan de volgende drie eisen:
• Oorsprongsvereiste: de last moet zijn ontstaan voor of op balansdatum;
• Toerekeningsvereiste: de last moet aan het boekjaar kunnen worden toegerekend;
• Zekerheidsvereiste: voldoende zekerheid dat de last zich zal voordoen.

Juist bij klimaatlasten is discussie ontstaan over het toerekeningsvereiste. In oudere rechtspraak (Hof Arnhem 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BP3275) werd geoordeeld dat verbetermaatregelen onvoldoende verband hielden met het verleden en dus niet tot een voorziening konden leiden. Deze redenering houdt echter onvoldoende rekening met (internationale) klimaatverplichtingen, die juist grotendeels voortvloeien uit historische uitstoot.

Argumentatie voor toerekening aan het verleden
De klimaatverplichting is geen vrijblijvende doelstelling, maar een positiefrechtelijke verplichting. Natuurherstel, CO2-compensatie en andere klimaatmaatregelen zijn juridisch afdwingbare lasten, die voortkomen uit emissies uit het verleden. Daarmee zijn ze rechtstreeks toerekenbaar aan het jaar waarin deze vervuiling heeft plaatsgevonden. Dat geldt temeer als een onderneming hierover een concreet plan heeft opgesteld, inclusief begroting en tijdpad.

Zoals Rozendal al opmerkte (NTFR 2011/502), kan het toerekeningsvereiste in die gevallen juist wél vervuld zijn. De klimaatverplichting versterkt dit argument: “De kosten zijn primair het gevolg van eerdere productie, die schade aan het milieu heeft veroorzaakt, waarvoor herstelplicht bestaat."

Conclusie
Een onderneming kan op basis van maatschappelijke zorgplicht en geldende klimaatnormen, verplicht zijn om te investeren in herstel van milieuschade, ook al is er geen specifieke wettelijke regeling. Op basis van juridische grondslagen voor klimaatlasten mag de ondernemer daar in beginsel een fiscale voorziening voor treffen. Mits de kosten hun oorsprong vinden in het verleden en voldoende zekerheid bestaat over het optreden en de omvang ervan, is ook het toerekeningsvereiste vervuld. Klimaatschade en de verplichting tot klimaatherstel vloeien voort uit regelingen, die via 6:162 BW rechtstreekse werking hebben, dat is in beginsel voldoende voor de stelling dat sprake is van een oorzaak met uit en toerekenbaar aan het verleden. De fiscale winstbepaling hoeft de klimaatverplichting niet te frustreren – zij kan er, binnen het flexibele karakter van goed koopmansgebruik, juist een ordentelijk kader aan geven.

U kunt mailen voor een PDF van de scriptie naar wijnkamp@keulers.nl

Laatste nieuws

Klimaatvoorzieningen in de fiscale jaarwinst: meer mogelijk dan je zou denken Door Wijnkamp Keulers op 31-07-2025
Onlangs is Annemiek Keulers, werkzaam op ons kantoor, afgestudeerd aan de Universiteit van Amsterdam als fiscaal jurist LL.M. Zij heeft in haar afstudeerscriptie de gevolgen van klimaatmaatregelen voor de fiscale winst in kaart gebracht. De lasten voor ondernemers leiden eerder en in meerdere mate tot fiscale aftrekposten. Het vormen van voorzieningen en afwaarderen naar lagere bedrijfswaarde van bijvoorbeeld gebouwen kan tot aanzienlijk lagere fiscale winst leiden. Dit alles kan binnen het huidige winstbegrip en zonder specifieke wetgeving. De verplichtingen om het klimaat niet te verslechteren en zelfs te herstellen zijn er nu al op basis van verdragen en de maatschappelijke zorgplicht. Jaarrekeningen en fiscale winst worden nog teveel opgesteld zonder de gevolgen van klimaatverandering actief in aanmerking te nemen. Accountants en fiscalisten moeten aan de bak.
Auteur: A.L. Keulers LL.M. fiscaal recht
Samenvatting
Ondernemingen worden door de voortschrijdende klimaatproblematiek steeds nadrukkelijker geconfronteerd met verplichtingen rondom verduurzaming, herstel en compensatie. Deze verplichtingen zijn nu al juridisch afdwingbaar en maatschappelijk verankerd. Toch worden klimaat-gerelateerde lasten in de fiscale praktijk niet altijd erkend door de Belastingdienst en de wetgever. Dit artikel betoogt, aan de hand van onder meer het Urgenda-arrest, Europeesrechtelijk verplichte publicatienormen en het goed koopmansgebruik, dat het fiscaal mogelijk en verdedigbaar is om voorzieningen te treffen voor klimaatmaatregelen en bedrijfsmiddelen af te waarderen naar lagere bedrijfswaarde, mits aan de gebruikelijke voorwaarden wordt voldaan, op basis van klimaatverplichtingen en de maatschappelijke zorgplicht van ondernemers. Ondernemers behoeven of zelfs mogen niet wachten op specifieke wettelijk uitwerking, zij moeten nu al aan de bak, en dat heeft gevolgen voor de (fiscale) balans en (fiscale) winst. Mogelijk moeten ook commerciële balansen actiever worden aangepast.
Inleiding
De klimaatverplichting voor ondernemingen is niet louter een moreel of politiek onderwerp. Civielrechtelijk is zij verankerd in art. 6:162 BW, en vormt zij een uitwerking van verdragen (zoals het EVRM) en internationale soft law, waaronder de UN Guiding Principles. De verplichting tot CO2-reductie en natuurherstel is een (juridische) realiteit en heeft ook fiscale gevolgen. De kernvraag: in welk belastingjaar zouden deze lasten in de jaarwinst tot uiting moeten komen, zijn het toekomstige lasten of zijn de lasten er nu al en wortelen zij in het verleden? Meer specifiek: kunnen ondernemingen voor deze lasten een voorziening vormen en kunnen, of moeten, bedrijfsmiddelen die bijvoorbeeld vervuilend zijn worden afgewaardeerd ook al kan er (wettelijk) niet (meer) op worden afgeschreven?
Juridische grondslagen voor klimaatlasten
Het Urgenda-arrest (HR 20 december 2019) bevestigt de rechtsplicht van de Staat tot klimaatmaatregelen op basis van art. 2 en 8 EVRM. Het arrest Milieudefensie t. Shell (Rb. Den Haag 2021, Hof 2024) trekt dit door naar bedrijven, met een invulling van de maatschappelijke zorgplicht uit art. 6:162 BW. Daarnaast verplicht de CSDDD grote ondernemingen tot het opstellen van klimaattransitieplannen en het nemen van gepaste herstelmaatregelen in de keten. Deze verplichtingen werken door naar kleinere ketenpartners, en maken dat de lasten dus nu al aan de orde zijn.
Lagere bedrijfswaarde bij eerdere klimaatveroudering
De gevolgen van klimaatverslechtering laten zich zien in de verminderde bruikbaarheid van bedrijfsmiddelen, die eerder dan hun geschatte levensduur zullen moeten worden vervangen of een mid-life update moeten hebben. Dat kun je zien aankomen, als dat zo is, dan mag je nu al afwaarderen. Is dat niet gebeurd, dan is de vraag of een update een investering is die bovenop de te hoge boekwaarde komt of dat de investering in feite nagekomen kosten zijn. In veel gevallen zal het saldo van afwaardering tezamen met investering in aanmerking moeten worden genomen. Netto geen verbetering dus, maar het op vereiste klimaatniveau terugbrengen, waardoor de kosten van update, "kosten" zijn, die ten laste van de jaarwinst komen. Vooral bij bedrijfsgebouwen, die aan afschrijvingsbeperkingen zijn onderworpen, kan een dergelijke uiting van waardeverlies interessant zijn. Voor de commerciële jaarrekening geldt dat de waardering van activa op lagere bedrijfswaarde bij klimaatveroudering mogelijk verplicht is of als toelichting bij de jaarrekening moet worden opgenomen, al was het maar in het kader van mogelijke ketenpartner-verplichtingen.

De voorziening: voorwaarden en toepassing De fiscale voorziening is onderworpen aan de volgende drie eisen:
• Oorsprongsvereiste: de last moet zijn ontstaan voor of op balansdatum;
• Toerekeningsvereiste: de last moet aan het boekjaar kunnen worden toegerekend;
• Zekerheidsvereiste: voldoende zekerheid dat de last zich zal voordoen.
Juist bij klimaatlasten is discussie ontstaan over het toerekeningsvereiste. In oudere rechtspraak (Hof Arnhem 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BP3275) werd geoordeeld dat verbetermaatregelen onvoldoende verband hielden met het verleden en dus niet tot een voorziening konden leiden. Deze redenering houdt echter onvoldoende rekening met (internationale) klimaatverplichtingen, die juist grotendeels voortvloeien uit historische uitstoot.
Argumentatie voor toerekening aan het verleden
De klimaatverplichting is geen vrijblijvende doelstelling, maar een positiefrechtelijke verplichting. Natuurherstel, CO2-compensatie en andere klimaatmaatregelen zijn juridisch afdwingbare lasten, die voortkomen uit emissies uit het verleden. Daarmee zijn ze rechtstreeks toerekenbaar aan het jaar waarin deze vervuiling heeft plaatsgevonden. Dat geldt temeer als een onderneming hierover een concreet plan heeft opgesteld, inclusief begroting en tijdpad.
Zoals Rozendal al opmerkte (NTFR 2011/502), kan het toerekeningsvereiste in die gevallen juist wél vervuld zijn. De klimaatverplichting versterkt dit argument: “De kosten zijn primair het gevolg van eerdere productie, die schade aan het milieu heeft veroorzaakt, waarvoor herstelplicht bestaat."
Conclusie
Een onderneming kan op basis van maatschappelijke zorgplicht en geldende klimaatnormen, verplicht zijn om te investeren in herstel van milieuschade, ook al is er geen specifieke wettelijke regeling. Op basis van juridische grondslagen voor klimaatlasten mag de ondernemer daar in beginsel een fiscale voorziening voor treffen. Mits de kosten hun oorsprong vinden in het verleden en voldoende zekerheid bestaat over het optreden en de omvang ervan, is ook het toerekeningsvereiste vervuld. Klimaatschade en de verplichting tot klimaatherstel vloeien voort uit regelingen, die via 6:162 BW rechtstreekse werking hebben, dat is in beginsel voldoende voor de stelling dat sprake is van een oorzaak met uit en toerekenbaar aan het verleden. De fiscale winstbepaling hoeft de klimaatverplichting niet te frustreren – zij kan er, binnen het flexibele karakter van goed koopmansgebruik, juist een ordentelijk kader aan geven.
U kunt mailen voor een PDF van de scriptie naar wijnkamp@keulers.nl
Lees verder
Naar een eerlijker belastingstelsel? Door Wijnkamp Keulers op 06-05-2025
De heffing over inkomsten uit sparen en beleggen is niet de enige belasting, die op weinig begrip kan rekenen. Voor die belasting heeft de wetgever het zo bont gemaakt, dat de Hoge Raad de wetgeving in strijd achtte met het EVRM dat het recht op eigendom beschermt. Erfbelasting wordt ook door velen onrechtvaardig geacht … waarom moet de Staat het resultaat van levenslang hard werken en sparen inpikken en waarom is de belastingdruk hier hoger dan in België en Duitsland dat een veel grotere vrijstelling heeft.
Er zijn meer irritaties op te voeren. Gemeentelijke lasten, BPM op nieuwe auto’s, accijnzen en heffingen op energie, die maken zo onderhand meer dan 50% van de totale lasten uit.
De oude discussie over de rol en het belang van arbeid en kapitaal is volledig terug. Leek in de jaren van het neoliberalisme en vrije wereldhandel de factor arbeid ondergeschikt te zijn in de discussie, tekorten aan personeel vooral in de "doe"-beroepen hebben de macht naar de werknemer verschoven. Fiscaal was het belang van de werknemer al langer groter dan dat van kapitaal als je kijkt naar de opbrengsten. Het merendeel van de belastingen wordt uiteindelijk geheven bij werknemers en consumenten. De opbrengsten van winst- en vennootschapsbelasting zijn veel lager dan loonheffing als voorheffing op de inkomstenbelasting en BTW. Degenen die pleiten voor hogere winstbelastingen en belastingen op vermogen lopen tegen de omstandigheid aan dat kapitaal mobiel is, voor je het weet is een bedrijf naar het buitenland vertrokken en dat geldt al helemaal voor mobiel kapitaal. Dat veel gevraagde werknemers in het buitenland meer netto overhouden en met een laptop overal in de wereld kunnen werken en dat ook doen, maakt de zaak er niet eenvoudiger op.
De geluiden dat het belastingstelsel op de schop moet nemen toe. Veel fiscalisten maken nauwelijks onderscheid tussen politiek wensdenken en fiscale wetenschap, dat heeft vooral te maken met het feit dat belastingheffing lang niet alleen de financiering van de overheidsuitgaven en overheidsbestedingen verzorgt, het is veel meer een herverdeling van inkomen. En dan zit je meteen in de politiek die zijn achterban moet faciliteren. Zo is de fiscale wetgeving opgetuigd met allerhande uitzonderingen die het systeem tegenwerken en nopen tot enorme regeldruk door controle die op de burger moet worden uitgeoefend.
Een mooi voorbeeld is te vinden in het boxensysteem in de wet IB. Bij box 3 is er nu rondom niet-renderend spaargeld dat voor meer (fictief) inkomen is belast dan werd behaald een bijna niet op te lossen probleem ontstaan. Als er geen werkelijk behaald rendement is op het hele vermogen dan kan er niet fictief worden belast, wegens strijd met het EVRM dat eigendom beschermt. Het aardige is dat er nogal wat vermogen is uitgezonderd, daarover wordt niet geheven. Zo is de eigen woning (totaal aan vermogen ca 2.600 miljard minus pakweg 650 miljard hypotheekschuld) niet belast met pakweg 1,5%, nee ..., de hypotheekrente is aftrekbaar, fiscale last pakweg 8 miljard euro in plaats van 39 miljard euro opbrengst. Datzelfde geldt voor (netto) pensioenaanspraken. Pakweg 1.600 miljard euro aan vermogen is niet belast. Opbrengst bij 1,5% ca 24 mld euro. Ook het vermogen in BV’s bij aandeelhouders met een aanmerkelijk belang wordt niet in box 3 belast. Hoeveel dat is heb ik niet paraat, maar stel dat dit ook zo’n 1.000 mld zou zijn, toch ook weer 15 miljard, dat tikt lekker aan, we zouden dan op 78 miljard per jaar zitten.
Uiteraard zijn er valide argumenten voor de politieke keuzes die daarin zijn gemaakt. Een eigen woning is geen belegging, is een besteding, althans op zijn minst voor een deel, je moet immers een dak boven je hoofd hebben. Dat geldt ook voor pensioenaanspraken, daar moet later IB over betaald worden, niettemin het is uitgesteld loon waarover geen loonheffing is ingehouden en afgedragen. Dat kost de Staat dubbel, de belasting moet door anderen worden opgebracht. Bij BV’s is de bedoeling dat geld beschikbaar blijft voor investeringen, als vermogens worden uitgehold door belastingheffing is dat uiteindelijk niet goed voor de economie is de achterliggende gedachte. Niettemin zijn er nogal wat BV’s die geen echte onderneming exploiteren maar vooral in vastgoed beleggen en zo de aandeelhouders buiten box 3 plaatsen.
De roep om "eerlijker" belasting te heffen is vooral politiek gemotiveerd. En daarmee is de olifant in de kamer zichtbaar. Nederland heeft een fiscaal stelsel in combinatie met sociaal verzekeringsstelsel dat is opgebouwd op belasting van arbeid en accijnzen op slechte dingen zoals fossiele brandstoffen, drank, sigaretten. Het gaat bovendien uit van immobiliteit, arbeid geschiedt in Nederland en er wordt keurig ingehouden en afgedragen door werkgevers. De transparantie, die is ontstaan door internet en vooral sociale media in combinatie met arbeidsmobiliteit en kapitaalmobiliteit, maakt dat de staatshuishouding moet worden afgewogen tegen een economie in transitie. Daar komt bij dat in Nederland er veelal is gekozen voor collectieve regelingen, in andere EU-landen, vooral in het zuiden, is er van oudsher weinig vertrouwen in collectieve regelingen, daar is het eigen vermogen en dat van de familie veel belangrijker, dus ook de bescherming van individueel eigendom.
Wensdenkende Nederlandse politici en fiscalisten lopen aan tegen de beperkingen, die verdragen en onder meer EU-regelgeving met zich meebrengen. Artikelen 93, 94 en 104 van de Grondwet brengen met zich mee dat belastingheffing op basis van wetten moet plaatsvinden, dat er bescherming is van eigendom en dat Nederland de grondwettelijke plicht heeft de internationale rechtsorde te handhaven. De HR heeft beslist dat box 3-wetgeving op stelselniveau wegens strijdigheid met EVRM onverbindend was, het is dus nog niet zo eenvoudig om de belastingheffing van arbeid naar kapitaal (inkomsten) te verschuiven. De roep om een vermogensbelasting, door sommigen zelfs in combinatie met afschaffing van IB, is begrijpelijk. Het zou de zaak eenvoudiger maken en volgens sommigen "eerlijker". Je zult dan wel alle vermogensbestanddelen mee moeten nemen, pensioenen, eigen woning, BV vermogen etc., anders loop je mogelijk tegen artikel 1 EP EVRM en het verbod op discriminatie aan. Box 3 is een voorbode, de fiscale autonomie wordt begrensd door verdragen waaraan Nederland zich heeft gecommitteerd en dat is wennen voor fiscalisten … want in het buitenland wil men nog wel eens een wat andere visie hebben op belastingheffing en herverdeling van inkomen via collectiviteit.
Lees verder
2025 komt eraan … Door Wijnkamp Keulers op 25-10-2024
Hoewel 2025 nog ver weg lijkt, is het nu de tijd om te kijken of er voor het eind van het jaar nog actie ondernomen moet worden om de onderneming (eenmanszaak of BV) nog fiscaal up to date houden. Op welke zaken moet u zich voorbereiden?
Schenking via BV aan ANBI
Op dit moment kan een DGA de BV een gift laten doen aan een ANBI-stichting, zonder dat dit fiscale gevolgen heeft voor de DGA. Vanaf 1 januari 2025 gaat de Belastingdienst ervan uit dat de BV vanuit aandeelhoudersmotieven van de DGA tot schenking overgaat en zal de DGA in een dergelijke situatie een winstuitdeling hebben ontvangen, waarover in box 2 ab-heffing moet worden betaald, daarnaast wordt de aftrek van giften in de vennootschapsbelasting afgeschaft. Bent u nog voornemens te schenken via uw BV aan een goed doel, dan is het verstandig dit nog dit jaar te doen.
Dividend nu of in 2025?
Per 1 januari 2025 wordt het ab-tarief over dividenduitkeringen boven € 67.804 (2025) verlaagd naar 31%. Het tarief tot € 67.804 blijft 24,5%. Bent u voornemens meer dan € 67.000 dividend uit te keren - of het dubbele wanneer u een fiscale partner hebt - dan kan het voordeliger uitpakken om de uitkering uit te stellen tot 2025. Let u er wel op dat het inkomen in box 2 medebepalend is voor de hoogte van de algemene heffingskorting. Het uitkeren van dividend kan dus een lagere heffingskorting tot gevolg hebben.
Excessief lenen
Heeft u als DGA een schuld aan uw BV van meer dan € 500.000, een eigen woning-schuld telt hierbij niet mee, dan kan het juist voordelig zijn nu dividend uit te keren. Echter, er is, net als over box 3, over de fictie discussie ontstaan. Niet uit te sluiten is dat de wetgever met het invoeren van excessief lenen een fictie ingevoerd heeft, die niet door de beugel kan. Op deze manier wordt namelijk beoogd belasting te heffen over rekening-courantschulden, die mogelijk al lang geleden zijn ontstaan. Een link met het draagkrachtbeginsel ontbreekt volledig.
Of de fictie van excessief lenen op grond van het vorenstaande ook aangemerkt kan worden als in strijd met het eigendomsrecht, is nog niet zeker. Mocht u een aanslag ter zake ontvangen, is het raadzaam tegen de aanslag bezwaar te maken.
Voorkom belastingrente, verzoek om een voorlopige aanslag
Voor de aanslag vennootschapsbelasting 2024 gaat de Belastingdienst vanaf 1 juli 2025 10% belastingrente rekenen. Mogelijk wordt dit voor VpB 2025 9%. Verwacht u dat de voorlopige aanslag over 2024 te laag is geweest, vraag dan zo spoedig mogelijk een herziene voorlopige aanslag aan. Overigens, wanneer de aangifte voor 1 juni 2025 wordt ingediend en de aanslag wordt vastgesteld conform de ingediende aangifte, is geen belastingrente verschuldigd.
Voor de IB en overige belastingen geldt voor 2024 7,5% belastingrente, voor 2025 wordt dit mogelijk 6,5%. Dus ook voor IB-belastingplichtigen is het van belang te kijken of het ter beperking van belastingrente verstandig is een voorlopige aanslag te vragen.
Bedrijfsopvolgingsregeling (BOR)
Per 1 januari 2025 worden verdere aanpassingen in de BOR doorgevoerd:
- De vrijstelling in de BOR wordt verhoogd naar 100% van de waarde van het ondernemingsvermogen tot € 1.500.000 (€ 1.325.253 in 2024). Voor het bedrag daarboven wordt de vrijstelling verlaagd naar 75% van het ondernemingsvermogen. Het omslagpunt om te kiezen voor 2024 of 2025 voor de opvolging ligt op circa € 1.870.000 bedrijfswaarde. Bij een lagere waarde kan het meer voordelig zijn om na 2024 te schenken.
- De doelmatigheidsmarge van 5% wordt afgeschaft. Bij ondernemingen met beleggingsvermogen tot 5% van het ondernemingsvermogen wordt het beleggingsvermogen aangemerkt als ondernemingsvermogen. Voor de BOR geldt dit vanaf 1 januari 2025, voor de doorschuifregeling (DSR) gaat dit later in, maar het is nog niet bekend wanneer.
- De termijn van voortzetting van de onderneming wordt per 2025 gesteld op drie jaar. Let op, dit geldt alleen voor overdrachten vanaf 1 januari 2025
- In de DSR gaat de dienstbetrekkingsregeling vervallen, de voortzetter hoeft dus niet meer minimaal drie jaar (onafgebroken) in dienstbetrekking te zijn geweest. Er wordt alleen vereist dat de verkrijger minimaal 21 jaar is.
Voor 2026 staan ook nog wijzigingen in de BOR/DSR gepland. Eén daarvan is dat de BOR en DSR alleen nog van toepassing zouden zijn op aandelenbelangen, die minimaal 5% van de normale aandelen omvatten.
Tot slot
Het blijft van belang de bezwaar- en beroepstermijnen goed te bewaken. De problematiek inzake box 3 heeft laten zien dat de overheid van mening is dat bij geen bezwaar de beurt voorbij is. Bij enige twijfel omtrent de aanslag, of het nu gaat om box 3 of excessief lenen of anderszins, maak bezwaar.
Lees verder
Actualiteiten belastingen Door Wijnkamp Keulers op 21-10-2024
Twee uitspraken van de Hoge Raad inzake landbouwvrijstelling, een rapport dat nu toch eindelijk het einde van de landbouwvrijstelling in de inkomstenbelasting in zicht brengt en wijzigingen in de BOR en DSR-regelingen trokken de aandacht dit najaar.
Bedrijfsopvolging
De regeling bestaat in feite uit twee delen. Doorschuifregeling (DSR) voor de IB betekent dat zonder afrekenen met de fiscus een inkomstenbelastingclaim door de overnemer kan worden overgenomen, de BOR geeft de mogelijkheid om tegen een relatief lage waarde, met vrijstellingen voor de erf- en schenkbelasting, een bedrijf te doen overgaan. De BOR en DSR worden wat meer op elkaar afgestemd. Belangrijk is dat de BOR alleen nog geldt voor ondernemingsvermogen, verbetering is wel dat het gebruik in de onderneming in meer gevallen leidt tot mogelijke BOR-toepassing. Zo kan verpachte grond in opvolgingssituaties onder omstandigheden ook overgaan onder de BOR. Dit en de vanaf 2026 aangekondigde uitbreiding van de kring van opvolgers biedt meer mogelijkheden om kinderen, die geen ondernemer-opvolger zijn, met vermogen mee te laten doen met een opvolging. De vrijstelling van 100% gaat omhoog naar 1.5 mio, wel is hetgeen daarboven wordt geschonken of geërfd nog maar voor 75% in plaats van 83% vrijgesteld. De regeling blijft dus gehandhaafd, voor kleinere bedrijven is er door de verhoging naar 1.5 mio een voordeel t.o.v. 2023.
Einde landbouwvrijstelling
Het lijkt er nu toch echt van te komen, de landbouwvrijstelling (sinds 1918) is niet doelmatig en ook niet doeltreffend en kan worden afgeschaft, aldus een rapport van SEO in opdracht van de ministeries van Financiën en Landbouw. Voor ondernemers, die doorgaan met hun onderneming, zal herinvestering van winst de oplossing moeten vormen, dan is het wel wenselijk dat de HIR wordt versoepeld. Het zou dan ook aardig zijn als pachtontbindingsvergoedingen via een HIR in eigendomsgrond zijn om te zetten, ook het verbod op uitbreidingsinvesteringen en de boekwaarde-eis zouden wat mij betreft moeten vervallen. De eis dat de herinvestering in economisch opzicht dezelfde functie moet hebben, zou ook moeten vervallen, deze eis belemmert vaak de mogelijkheden tot het vormen van een HIR. Of men afschaffing van de landbouwvrijstelling gaat doorzetten, zullen we moeten afwachten, veel grond is natuurlijk al geherwaardeerd, waardevermindering ten opzichte van die waarde levert dan boekverlies op. Dat lijkt een louter theoretische mogelijkheid, maar er zijn inmiddels voorbeelden, waarbij grond die eerder op zo'n € 10/m² WEVAB te waarderen was en die door omgevingsrecht minder waard wordt.
Hoge Raad beslist: Fagoed achtige erfpacht, landbouwvrijstelling, ook bij overdracht aan een derde
Sinds de Fagoed-arresten, die in de jaren negentig tot gevolg hadden, dat rente en indexering van de schuld in aftrek van de winst kwamen, was er enig verschil van inzicht over de landbouwvrijstelling. De sector vindt dat de landbouwvrijstelling geheel van toepassing bleef, omdat de landbouwgrond op de balans bleef staan voor de gehele waarde en het bloot eigendom werd gezien als een geldlening, rente aftrek en indexatie van de geldlening leverde aftrek van de winst op, erfpacht en bloot eigendom bleven bij de landbouwer buiten beschouwing, althans bleef in de boekwaarde van de grond opgenomen. De Hoge Raad heeft op 27 september 2024 de visie van de sector bevestigd, de landbouwvrijstelling blijft van toepassing, uiteraard moet wel aan de overige voorwaarden worden voldaan.
Dat geldt niet voor een overeengekomen meerwaarde-deel dat gezamenlijk toekomt aan bloot eigenaar en erfpachter. Op dat deel is de landbouwvrijstelling niet van toepassing.
Bij een reguliere overdracht van erfpachtrechten en -verplichtingen echter gaan alle rechten en plichten over op de verkrijger, de verkrijger mag dan volgens dit arrest en rente aftrekken, en indexeren en houdt de landbouwvrijstelling. Dit omdat, volgens dit arrest van 27 september 2024, de vervreemder genoeg economisch belang bij de grond had behouden gedurende de erfpachtduur en dat kon overdragen.
Fiscale deskundigen Kluwer reageerde nogal zuinig op dit laatste arrest, zij vonden dat het Hof ten onrechte was gecorrigeerd, we zullen zien of de Belastingdienst het HR-arrest onverkort zal willen volgen of nieuwe jurisprudentie gaat nastreven.
Mogelijk dat de visie bij de DRS dat ook gronden, die indirect bedrijfsmatig worden gebruikt, evenals bij de bedrijfsopvolging ook voor de landbouwvrijstelling kunnen meetellen, dat zou voor grondverpachting via BV's binnen familiesfeer soelaas kunnen bieden. Overigens is los van de landbouwvrijstelling voor de VpB natuurlijk altijd de latente IB-claim bij vervreemding van aandelen in de gaten te houden.
Afwaarderen naar lagere bedrijfswaarde
Onroerende zaken worden door wettelijke beperkingen vaak te langzaam en te weinig afgeschreven. Als er door externe factoren voorzienbaar is dat de boekwaarde (veel) te hoog is ten opzichte van de marktwaarde, dan is denkbaar dat er afgewaardeerd zou kunnen worden naar lagere bedrijfswaarde, zodat de boekwaarde en de afschrijvingen weer realistisch zijn. Let wel… het is dus niet een extra afschrijving en loopt dus niet via het beginsel dat de jaarwinst op basis van goedkoopmansgebruik met een bestendige gedragslijn wordt vastgesteld, dit gaat om bedrijfswaarde van het gebouw e.d. Afschrijvingen moeten slijtage en waardevermindering door de jaarlijkse productie tot uitdrukking brengen, de afwaardering brengt de lagere marktwaarde tot uitdrukking. Let wel op dat verlagen van de boekwaarde voor de financiering gevolgen kan hebben, omdat daarmee tot uitdrukking komt dat de zekerheden minder waard zijn dan gedacht, ook is er een zekere reflexwerking te voorzien, als er recht is op een vermogensschadevergoeding bijvoorbeeld bij onteigening. Tot slot is het aan te bevelen het tijdstip goed te plannen, het boekverlies moet natuurlijk wel ten laste van belaste winst komen.
Huwelijkse voorwaarden, periodieke verrekening bij weinig of geen inkomen
Bij huwelijkse voorwaarden met geheel gescheiden vermogens is nogal eens een bepaling opgenomen dat de kosten van de huishouding en vermogensvermeerdering in een jaar door beleggen en herbeleggen moeten worden gedeeld. Vooral bij oudere huwelijkse voorwaarden kan het voorkomen dat bij de bepaling van het vermogen van een ondernemer/ echtgenoot wordt aangesloten bij de fiscale boekwaarden onder de Wet IB 2001, terwijl in de huwelijkse voorwaarden andere definities van inkomen en vermogen zijn opgenomen. Het is aan te bevelen huwelijkse voorwaarden te raadplegen en te bezien of verrekenbedingen op juiste wijze tot verdeling zijn gekomen. Bij achterstanden is het te overwegen om te bezien of de huwelijkse voorwaarden ongewijzigd in stand moeten blijven. Bij een bedrijfsopvolging of een planning naar kinderen moeten BOR, maatschap, huwelijkse voorwaarden en testament naar de wensen met elkaar in overeenstemming zijn.
Lees verder
Niet verhuurde woning voor eigen gebruik ... is dat een box 3 belegging? Door Wijnkamp Keulers op 09-10-2024
Rare vraag, zo lijkt het, de eigen woning zit immers in box 1. In de meeste gevallen wordt 0,35% van de WOZ-waarde van het vorige jaar bijgeteld, rente aftrekbaar, zij het minder dan vroeger. Voor velen leidt de eigen woning nog steeds tot een aftrekpost op het loon inkomen.
Hoe anders is dat met een door jezelf bewoonde woning, die niet in box 1, maar in box 3 valt. Dat kan een tweede woning zijn, voor recreatie of ter beperking van woon-werkverkeer, maar ook een tweede woning in het groen om de drukke Randstad te ontvluchten. Woningen waarvan men wel juridisch eigenaar is, maar die zijn verkocht, bijvoorbeeld om wat extra besteedbaar inkomen te hebben, en rechten op vruchtgebruik, rechten van gebruik en bewoning e.d. vallen ook in box 3.
Volgens de huidige wet IB moeten er inkomsten uit sparen en beleggen worden aangegeven in 2024 op basis van de WOZ-waarde en wel 6,04%. Dat is wel een heel groot verschil met het forfait van de eigen woning dat tegen 0,35% in de heffing wordt betrokken, 18 x zoveel bijna. Tegen pakweg 36%. De vastgoedregeling van 2,65%, die in de toekomst wordt voorzien, is ook nog ruim 7x zoveel.

De relatief lage belastingdruk op de eigen woning in box 1 is te danken aan de omstandigheid, dat de wetgever een onderscheid maakt tussen *besteden* (consumeren) en *beleggen*. Een eigen woning is niet bedoeld om inkomen mee te halen, maar is bedoeld om … juist ja … in te wonen.
Inmiddels is duidelijk dat de huidige gerepareerde box 3 wetgeving ook niet de toets der kritiek van de Hoge Raad kan doorstaan. Het daadwerkelijk behaalde rendement is lager dan 6,04%, als je tenminste voor de box 3 niet-verhuurde woningen ook van het onderscheid tussen besteden en beleggen uitgaat. Dat is precies wat de Advocaat-Generaal Pauwels heeft geconcludeerd in een lopende procedure voor de Hoge Raad. Hij geeft aan dat er bij een niet-verhuurde en voor eigen gebruik aangewende tweede woning geen beleggingsrendement is.
Als de HR dit volgt, dan blijven niet-verhuurde tweede woningen en andere box 3 woningen voor eigen gebruik onbelast. Dat lijkt ten opzichte van de eigen woning (0,35% rente beperkt aftrekbaar) wel weer wat veel van het goede, denkbaar is dat het onderscheid laten vervallen tussen box 1 en box 3, dus 0,35% rendement in aanmerking nemen met (beperkte) rente aftrek, eerlijker zou zijn.
Met "eerlijk" komen we meteen op de olifant in de kamer bij box 3. Velen vinden dat het verminderen van de box 3-druk niet sociaal is. Echter lang niet alle vermogens worden in box 3 belast, veel Nederlanders zijn veel rijker dan ze zich voordoen en betalen niet of nauwelijks. Tel de eigen woning en de pensioenaanspraken maar eens mee, het aantal vermogenden richting de miljoen stijgt dan aanzienlijk.
Eigen woningen hebben een totale waarde van ca 2.600 mld en als je de hypotheekschuld aftrekt, wordt ca 2.000 mld aan vermogen nauwelijks of per saldo niet belast. Het leidt zelfs tot verlaging van de belasting op de looninkomens, dat kost de Staat fors geld, en wordt verhaald via andere belastingen. De volgende is de vrijstelling in box 3 van netto-pensioen aanspraken. Uitgaande van ca 1.600 mld en uitgestelde loonheffing wordt feitelijk op bruto basis over 1.600 mld te weinig box 3 heffing betaald. Tot slot hebben we ook nog het vermogen dat via aanmerkelijk belang-aandelen in BV's zit, … ik heb geen idee hoeveel dat is. Of en hoeveel daar uiteindelijk over wordt betaald, is maar de vraag, tegen 19,6% IB of 24,5% AB heffing na pakweg 30 jaar is van een andere orde dan jaarlijks box 3.
Er zijn goede redenen waarom al dit vermogen niet jaarlijks in box 3 wordt belast. Niettemin, voor mensen zonder eigen woning en een gering pensioen, die spaargeld hebben belegd en een vakantiehuis hebben voor een betere oude dag, met meer dan de waarde van een of twee keer de vrijstelling van € 57.000, is er niets "eerlijks" aan box 3. Verbreding van de heffingsgrondslag is dringend noodzakelijk … dan kan de discussie of iets beleggen is of besteden, voortaan achterwege blijven, dat lijkt mij …"eerlijker".
Lees verder